Gözetim Uygulamasında İndirilemeyecek KDV'nin Konusu
İthalatta Gözetim ve Korunma Önlemi Uygulamaları Kapsamında Hesaplanan Katma Değer Vergisinin İndirim Hakkının Kaldırılmasına Dair Karar (Karar Sayısı: 7846) 24 Kasım 2023 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak aynı gün yürürlüğe girdi. Karar ile, ithalatta ticaret politikası önlemleri kapsamında yer alan gözetim ve korunma önlemleri içeriği tedbirlerden doğan KDV’nin indirim hakkı kaldırılmış oldu. İthalatçıları önemli ölçüde ilgilendiren bu düzenleme ile, hem anılan önlemler kapsamı ödenen KDV tutarı net maliyet haline gelerek mali yük arttı hem de firmalar üzerinde işgücü açısından yeni bir sorumluluk meydana geldi.
Konuyu baştan ele alacak olursak, öncelikle ithalatta KDV matrahına nelerin girdiğine bakmakta yarar bulunmakta. KDV Kanunu’nun ‘İthalatta matrah’ başlıklı 21’inci maddesi ile, ithalatta verginin matrahının özetle aşağıda gösterilen unsurların toplamı olduğu belirtilmiştir:
- İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti
- İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar
- Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler
Sayılan unsurları daha detaylı olarak ele aldığımızda; “İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti”nin içerisine ‘Mal Bedeli’, ‘Navlun’ ve ‘Sigorta’ bedelleri dahil eşyanın gümrük kıymeti ile Yurtdışı Giderler girmektedir. “İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar” içerisine, metinden de açıkça anlaşılabileceği üzere, ithalat aşamasında ödenen her türlü vergi, resim, harç, pay ve benzeri ödemeler girmekte, bu durumda da Özel Tüketim Vergisinde olduğu gibi aynı işlem için hem doğrudan gider üzerinden hem de bu gider üzerinden ödenen söz konusu vergiler üzerinden dolaylı olarak olmak üzere iki defa KDV ödenmesi gündeme gelebilmektedir. Bir diğer unsur olan “Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler” ise beyanname kapsamı ‘Yurtiçi Gider’ kalemlerini belirlemekte ve etkilemekte, dolayısıyla gümrük vergisi, gözetim uygulaması gibi gümrük kıymeti esaslı uygulamalar ile ilişkileri bulunmamaktadır.
İthalatta KDV matrahını belirleyen unsurları ele aldıktan sonra, 7846 sayılı İthalatta Gözetim ve Korunma Önlemi Uygulamaları Kapsamında Hesaplanan Katma Değer Vergisinin İndirim Hakkının Kaldırılmasına Dair Karara döndüğümüzde, düzenleme metninin aşağıdaki şekilde olduğunu görmekteyiz:
“MADDE 1- (1) İthalatta gözetim uygulanması hakkında ilgili mevzuat uyarınca, gözetim uygulamasına tabi tutulan mallara ilişkin gümrük beyannamelerinde beyan olunan ve tevsik edilemeyen tutarlar ile bu tutarlar nedeniyle doğan ve katma değer vergisi matrahına dahil olan her türlü vergi, resim, harç ve paylar dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim hakkı kaldırılmıştır.
(2) İthalatta korunma önlemleri uygulanması hakkında ilgili mevzuat uyarınca korunma önlemi olarak uygulanan gümrük vergisi ve/veya ek mali mükellefiyetler, ithalatta haksız rekabetin önlenmesi hakkında ilgili mevzuat kapsamında uygulanan dampinge karşı vergi ve telafi edici vergiler ile bu tutarlar nedeniyle doğan ve katma değer vergisi matrahına dâhil olan her türlü vergi, resim, harç ve paylar dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim hakkı kaldırılmıştır.”
Madde kapsamında gözetim uygulamasına yönelik ilk fıkrayı ele aldığımızda; düzenleme ile, gözetim uygulamasına tabi eşyaya ilişkin gümrük beyannamelerinde beyan edilen ancak belgelendirilmeyen giderler ile bu tutarlar nedeniyle doğan her türlü vergi, resim, harç ve paylar dolayısıyla ödenen KDV’nin indirime konu edilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu durumda, konuyu daha iyi anlamak adına gözetim uygulamasının üzerinden geçmekte de yarar bulunmaktadır.
Gözetim uygulaması kapsamında Bakanlıkça yayımlanan tebliğler ile, ithal edilecek eşya için CIF kıymet ya da Gümrük Kıymeti bazında minimum birim kıymet belirlenmekte, belirlenen minimum kıymetin üzerinde birim kıymete sahip eşya gözetim uygulaması kapsamına alınmamakta, belirlenen minimum kıymetin altında birim kıymete sahip eşya için ise Bakanlıktan alınacak Gözetim Belgesi aranmaktadır. Uygulamada bahse konu CIF Kıymet ya da Gümrük Kıymetine karşılık olarak gümrük beyannamesinde oluşan ‘gümrük vergisi matrahı’ esas alınmakta, bu bağlamda ithalatçı firmalar tarafından gözetim uygulamasına tabi olmamak adına aslında var olmayan, yani herhangi bir ödeme belgesine dayanmayan, “hayali” Yurtdışı giderler gümrük beyannamesi ile “Yurtdışı Gider” olarak (ya da Yurtdışı Gider altında ‘Gözetim Farkı’ alt açılımı olarak) beyan edilerek gümrük vergisi matrahında artış yapılması sağlanmakta, böylece eşyanın gümrük vergisine esas birim kıymeti gözetim tebliği ile belirlenen minimum kıymetin üzerine çıkarılarak eşya gözetim uygulaması kapsamından çıkarılmaktadır.
Gümrük tekniği açısından konuya bakıldığında ilk başta, Karar’ın ilk fıkrasında hükme bağlanan düzenleme ile bahse konu ‘herhangi bir ödeme belgesine dayanmayan’ “Yurtdışı Gider” (ya da Gözetim Farkı) beyanları için doğan KDV ile bu beyanlar üzerinden alınan diğer vergiler dolayısıyla doğan KDV’nin indirim konusu yapılamayacağının düzenlenmiş bulunduğu anlaşılabilmektedir. Bununla birlikte, dikkat edileceği üzere düzenleme ile indirim hakkı kaldırılan KDV’nin konusu, gözetim işlemlerinde genel uygulama olan yurt dışı giderlerde beyan olunan ve tevsik edilmeyen tutarlar olarak ayrıştırılmamış, gözetim uygulamasına tabi mallara ilişkin ‘gümrük beyannamelerinde beyan olunan ve tevsik edilmeyen tüm giderler’ kapsam içerisine alınmıştır.
Konuyu bu açıdan ele aldığımızda, gümrük beyannamesi üzerinde “Yurtdışı Gider” beyanı dışındaki gümrük vergisi matrahına dahil olan unsurlardan, beyan olunan “Mal Bedeli” tutarı beyannamede yabancı döviz cinsi üzerinden beyan edilen Fatura Tutarı’nın beyanname döviz kuru ile TL’ye çevrilmesinden gelmekte olduğundan her halukarda belge karşılığı bulunmaktadır. Ancak, mevcut olması halinde “Navlun” ve “Sigorta” bedelleri beyanname yazımında TL cinsi üzerinden veri girişi şeklinde beyan edilmekte, söz konusu beyanlar yapılırken de genel uygulama olarak gümrük beyanında cezai risk açısından güvenli alan yaratmak adına, ilgili gider faturasına karşılık gelen gerçek tutarlar yukarıya doğru önemli ölçüde yuvarlanmaktadır. Bu durumda, yukarıya yuvarlanmak suretiyle beyan edilen anılan kalemler için de yuvarlama tutarı kadar ‘herhangi bir ödeme belgesine dayanmayan’ beyanlar oluşmakta ve bu beyanlar da gümrük vergisi matrahına, dolayısıyla da KDV matrahına dahil olmaktadır.
Sonuç olarak; İndirilemeyecek KDV matrahının belirlenmesinde sadece belgelendirilemeyen Yurtdışı Gider (ya da Gözetim Farkı) beyanının esas alınmaması, gümrük vergisi matrahına dahil olan tüm unsurlara ilişkin olarak, gümrük beyannamesi ile beyan edilen ancak belgelendirilemeyen giderlerin İndirilemeyecek KDV kapsamına alınması gerekmektedir.
Bu aşamada ele almak istediğimiz bir diğer husus, mevcut düzenleme karşısında “Yurtiçi Gider” beyanlarının durumudur. Karar’ın yukarıda belirtilen metninin ‘lafzına’ baktığımızda, indirim hakkı kaldırılan KDV’nin konusundan, gözetim uygulaması ile hiçbir ilişkisi bulunmayan ‘Yurtiçi Giderler’in ayrı tutulmamış olduğu, gözetim uygulamasına tabi mallara ilişkin gümrük beyannamelerinde beyan olunan ve tevsik edilmeyen tüm giderlerin kapsam içerisine alınmış bulunduğu anlaşılmakta, Karar metninde gözetim uygulaması hedefinde konuyu daraltıcı başka bir ifade de bulunmamaktadır. Tarafımızca gümrük tekniği göz önüne alınmadan hazırlandığı değerlendirilen bahse konu düzenleme karşısında, Karar metninin lafzı gereği, ‘gözetim uygulaması ile hiçbir ilgisi bulunmayan’ Yurtiçi Gider kalemleri de bu kapsama girmekte olup Karar gereği beyan olunan ve tevsik edilmeyen tüm Yurtiçi Gider beyanlarının da (gözetim uygulamasına tabi mallara ilişkin gümrük beyannamelerinin yazımı aşamasında tam olarak öngörülemediğinden tedbiren yüksek beyan edilen mevcut giderlere ilişkin farklar da dahil olmak üzere) KDV indirim hakkı kaldırılmış bulunduğu sonucu çıkmaktadır.
Bu bağlamda, İndirilecek KDV hesaplamasında düzenleme hedefinde olmayan, ancak düzenleme metni lafzı sonucu dikkate alınmak durumunda kalınan Yurtiçi Giderler’e ilişkin söz konusu duruma ilişkin uygulama kararının, firmalarca yapılacak risk yönetimi analizi sonucunda alınmasında yarar görülmektedir. Diğer taraftan, mevcut Kararın lafzında (metninde) değişikliğe gidilerek, gözetim uygulamasına tabi eşyaya ilişkin gümrük beyannamelerinde ‘sadece gümrük vergisi matrahına dahil olarak beyan edilen ve tevsik edilemeyen tutarlar’ için ödenen KDV’nin indirim hakkının kaldırılmasına yönelik düzenleme yapılmasında yarar görülmektedir.
